新会计准则下如何核算“递延收益”

一、什么是递延收益
递延收益是指未确认的政府补贴产生收入或者收益。
递延收益分为两种，一种是与资产相关的政府补助，另一种是与收益相关的政府补助。
与资产相关的政府补助是指企业取得的，用于构建或以其他方式形成长期资产的政府补助。
与收益相关的政府补助是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助，此类补助主要用于补偿企业已发生或即将发生的费用或损失，

此类补助主要是对期间费用或生产成本的补偿，受益期相对较短，所以通常在满足补助所附条件时计入当期损益或冲减相关资产的账面价值。


二、递延收益确认的时点和终点
递延收益分配的起点是“相关资产可供使用时”，对于应计提折旧或摊销的长期资产，即为资产开始折旧或摊销的时点。

递延收益分配的终点是“资产使用寿命结束或资产被处置时(孰早)。

三、递延收益的会计处理

（一）与资产相关的政府补助
企业收到货币性资产时的处理方法有两种：总额法和净额法
总额法是指在取得时借记相关的资产科目，在相关资产使用寿命内按合理、系统的方法分期计入损益，相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置（出售、转让、报废等），

尚未分摊的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的资产处置收益，不在予以递延。净额法是指将补助冲减相关资产账面价值。

企业对某项经济业务选择总额法还是净额法后，应当对该项业务一贯的运用该方法，不得随意变更。


与资产相关的政府补助会计处理为

1、总额法：

（1）企业收到补助资金时
借：银行存款  贷：递延收益
（2）在相关资产使用寿命内按合理系统的方法分期计入损益
借：递延收益   贷：其他收益
例题：A企业购买一台生产设备，价值480万元，设备预计使用年限为10年，净残值为0.收到政府补助450万元，剩余的30万元由企业自身承担。


（1）企业在收到政府补助时
借：银行存款450  贷：递延收益450
（2）在相关资产使用寿命内按合理系统的方法分期计入损益：
借：递延收益48  贷：其他收益48


2、净额法

（1）企业收到补助资金时
借：银行存款  贷：递延收益
（2）将补助冲减相关资产账面价值。
借：固定资产、无形资产    贷：银行存款
同时：借：递延收益   贷：固定资产、无形资产
例题：A企业购买一台生产设备，价值480万元，设备预计使用年限为10年，净残值为0.收到政府补助450万元，剩余的30万元由企业自身承担。
（1）企业收到补助资金时
借：银行存款480
贷：递延收益480
（2）将补助冲减相关资产账面价值
借：固定资产480
贷：银行存款480
借：递延收益450
贷：固定资产450

（二）与收益相关的政府补助

1、用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，在收到时应当先判断企业能否满足政府补助所附条件，收到时暂时无法确定，则应当先作为预收款项计入其他应付款科目，待客观情况表明企业能够满足政府补助所附条件后，在确认为递延收益。
例题：20X1年1月1日甲企业与当地的政府签订合作协议，根据协议约定，当地政府向甲企业提供1,000万元的奖励资金，用于企业的人才激励。同时协议约定，甲企业自获得政府补助起10年内不迁离本区的，否则政府有权追回奖励金。20X1年4月1日收到1,000万元的资助资金，并且在5月1日和12月1日使用了400万元和300万元，用于发放奖励

甲公司的会计处理为：
（1）收到政府补助时：
借：银行存款 1,000
贷：递延收益 1,000
（2）5月1日和12月1日发放奖励时
借：递延收益 400
贷：管理费用 400
借：递延收益 300
贷：管理费用 300

2、用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失，直接计入当期损益或冲减相关成本。
例题：甲公司因为自然原因库存商品发生损害，损失金额为150万元，与20X1年12月1日收到政府补助150万元，甲公司的会计处理为：


借：银行存款 150  贷：营业外收入150
（三）综合性政府补助
指同时包含与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，企业需要将其进行分解并分别进行会计处理，难以区分的，企业应将其整体归类于与收益相关的政府补助进行会计处理。
例题：2X13年1月1日，甲市政府与乙企业签订了一份补助资金合同，用来对乙企业临床研究提供资金补助，补助资金为400万元，该项临床研究需要的总共资金为800万元，乙企业自身承担400万元，2X13年6月1日乙企业收到政府补助资金400万元，6月15日乙企业购买研究设备，设备的相关成本为300万元，其中使用补助资金为200万元，该设备的使用年限为10年，预计净残值为0，采用直线法计提折旧。


本题中乙企业收到的政府补助为综合性政府补助，需要辨别是与资产相关的还是与收益相关的，假设乙企业取得为与资产相关的政府补助，采用净额法进行处理，相关的会计处理为：


（1）2X13年乙企业收到政府补助时：


借：银行存款 200


贷：递延收益 200


（2）2X13年购买设备时：


借：固定资产 300


贷：银行存款 300


借：递延收益 200


贷：固定资产200


（3）2X13年计提折旧


借：研发支出 5 （100/10/2=5）


贷：累计折旧 5


（四）不满足条件政府补助需要返还的情况


应分以下情况进行会计处理：


1、初始确认时冲减相关资产成本的，应当调整资产的账面价值；


2、存在尚未摊销的递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益；


3、属于其他情况的，直接计入当期损益。


例题：甲企业需要购买一台设备，所需的资金为480万元，向当地政府部门申请补助资金为210万元，20X2年1月1日收到政府补助资金210万元，20X2年4月15日，甲企业购买设备，使用年限为10年，采用直线法进行折旧，不考虑净残值，2X10年4月5日出售该台设备，取得价款120万元，甲公司的会计处理为：


1、采用总额法


（1）实际收到政府补助


借：银行存款 210


贷：递延收益 210


（2）购买设备时：


借：固定资产 480


贷：银行存款 480


（3）每月计提折旧时：


借：管理费用 4 （480/10/12=4）


贷：累计折旧 4


（4）分摊递延收益：


借：递延收益 1.75 （210/10/12=1.75）


贷：其他收益 1.75


（5）2X10年4月出售设备时：


借：固定资产清理 96


累计折旧 384


贷：固定资产 480


借：银行存款 120


贷：固定资产清理 96


营业外收入 24


（6）转销递延收益余额


借：递延收益 42


贷：营业外收入 42


（7）假设20X3年4月30日，甲企业不满足政府补助的条件，甲企业退回政府补助款210万元，会计处理为：


借：递延收益 189


营业外支出21


贷：银行存款 210


2、采用净额法


（1）实际收到政府补助


借：银行存款 210


贷：递延收益 210


（2）购入设备：


借：固定资产 480


贷：银行存款 480


借：递延收益 210


贷：固定资产 210


（3）计提折旧：


借：管理费用2.25


贷：累计折旧 2.25


（4）出售设备时：


借：固定资产清理 54


累计折旧216


贷：固定资产 270


借：银行存款 120


贷：固定资产清理54


营业外收入 66


（5）如果采用净额法进行会计处理，则应当理解为企业在购买设备之前就没获得政府补助，企业应当调整相关资产的账面价值。


借：固定资产 210


营业外支出 210


贷：银行存款 210


累计折旧 210


（五）财政贴息的会计处理


财政贴息分为两种，一种为将财政贴息资金拨付给贷款银行；另一种为将财政贴息资金拨付给受益企业。


1、将财政贴息资金拨付给贷款银行，由银行以优惠性利率向企业提供贷款


例题：2008年1月1日甲企业向政府指定的银行的贷款，该笔贷款与企业的生产经营有关，贷款金额为100万元，同类贷款的市场利率为10%，甲企业与制定银行签订的贷款协议约定的年利率为6%，甲企业的会计处理为：


借：银行存款 1,000,000


贷：长期借款 1,000,000


2008年每月企业实际承担的利息支出为：


借：在建工程 5,000（1,000,000*0.06/12=5,000）


贷：应付利息 5,000


2、 将财政贴息资金拨付给受益企业


例题：2008年1月1日甲企业向银行申请贷款100万元，合同约定的利率为10%，甲企业可以凭支付利息凭证向政府申请财政贴息（利率为6%）甲企业的会计处理为：


（1）取得借款时：


借：银行存款 1,000,000


贷：长期借款 1,000,000


（2）每月支付利息时：


借：在建工程 8,333.33（1,000,000*0.1/12=8,333.33）


贷：应付利息 8,333.33


借：其他应收款 5,000 （1,000,000*0.06/12=5,000）


贷：在建工程 5,000